За последние несколько лет с появлением нового стандарта IFRS правила признания выручки резко изменились. Компании сталкиваются с множеством проблем и дополнительной работой, связанной с надлежащей реализацией этого стандарта. Рассмотрим основные его правила и принципы.
МСФО (IFRS) 15 устанавливает принципы, которые применяются при представлении отчетности о:
выручки и денежных потоков по договору с покупателем.
Нужно особо подчеркнуть, что речь идет о «договорах с покупателем» . Если у вас есть договор со стороной, не являющейся покупателем, то МСФО (IFRS) 15 к нему не применяется.
Иногда довольно сложно определить, имеете ли вы дело с покупателем или просто с сотрудничающей стороной (например, проекты взаимного развития с другими организациями), поэтому будьте осторожны!
Кроме того, имейте в виду, что есть некоторые исключения из МСФО 15, а именно:
Основная цель МСФО (IFRS) 15 - признать выручку таким образом, чтобы отразить передачу товаров/услуг клиентам, в сумме ожидаемого вознаграждения, в обмен на эти товары или услуги.
Это кажется понятным и очень легким с первого взгляда, и это действительно так во многих случаях. Но почему IFRS 15 настолько обширен?
Наверно, потому, что многие ситуации на практике оказываются не простыми, и компании признают доходы по-разному в таких случаях, например:
Чтобы систематизировать различные ситуации, МСФО (IFRS) 15 предписывает применять 5-ступенчатую модель для признания выручки .
Эта модель показана на следующей схеме:
Опишем ее подробнее.
Договор (англ. "contract")
представляет собой между двумя или несколькими сторонами, которое создает юридически защищенные права и обязательства
[см. определение в IFRS 15:Приложение А ].
Вам необходимо применять МСФО (IFRS) 15 ко всем договорам, которые соответствуют следующим 5 характеристикам [см. параграф IFRS 15:9):
Таким образом, если контракт не соответствует всем 5 критериям, то вы применяете не МСФО (IFRS) 15, а другой стандарт.
Поэтому будьте осторожны с внутригрупповыми операциями, так как они часто не имеют коммерческого характера (так как эти компании часто передают друг другу запасы и другие товары по ценам, отличным от рыночных).
МСФО (IFRS) 15 содержит руководство по объединению и модификации договоров.
МСФО (IFRS) 15 устанавливает различные методы учета для индивидуальной модификации контракта, в зависимости от определенных условий.
Обязанность к исполнению (англ. "performance obligation") - это любой товар или услуга, которые предприятие обязуется передать клиенту (поставить товар или оказать услугу) по договору.
В соответствии с определением в IFRS 15:Приложение А , обязанность к исполнению это:
Существенной характеристикой обязанности к исполнению является «отличимость» (англ. "distinct") . Проще говоря, отличимость означает, что товар или услугу можно идентифицировать отдельно относительно других обязательств, предусмотренных договором.
МСФО (IFRS) 15 устанавливают критерии, по которым вы должны определить, является ли обязанность к исполнению отличимой или нет.
Стоит отметить, что это чрезвычайно важно, и вы должны сделать это правильно.
Это связано с тем, что на дальнейших шагах вы будете учитывать отличимые обязанности к исполнению и выручку по ним отдельно, в соответствии с их ценой продажи, и если вы не сможете правильно определить отличимые обязанности к исполнению, то весь учет договора будет неправильным.
Обязанности к исполнению могут быть как явными (например, оговорены в договоре), так и неявными (например, подразумеваемыми деловой практикой).
Кроме того, если нет передачи товаров или услуг клиенту, то никаких обязанностей к исполнению нет.
Например, представьте, что вы строите здание для своего клиента. Прежде чем вы начнете строительство, вы установите небольшой мобильный туалет для ваших рабочих. Поскольку он не будет передан вашему клиенту, он не будет отличимой обязанностью к исполнению.
Цена сделки (англ. "transaction price") представляет собой сумму возмещения, которую компания рассчитывает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, за исключением сумм, полученных от имени третьих сторон [см. определение в IFRS 15:Приложение А ].
Это определение из стандарта, иными словами, оно говорит о том, что вы ожидаете получить от своего клиента в обмен на ваши поставки.
Цена сделки - это не всегда цена, указанная в договоре. Это то, что вы ожидаете получить.
Это означает, что вам нужно определить цену сделки .
Во-первых, вам необходимо взять цену, указанную в договоре, в качестве некоторой основы (если это возможно).
Затем вам необходимо учесть некоторые факторы, такие как:
После того как вы определили обязанности к исполнению по договору и определили цену сделки, вам необходимо распределить эту цену сделки на отдельные обязанности.
Общий принцип заключается в том, чтобы сделать это на основе относительных цен обособленной продажи англ. "relative stand-alone selling prices" ), но есть 2 исключения, при которых вы выполняете распределение иначе:
Цена обособленной продажи - это цена, по которой предприятие продало бы товар или услугу клиенту в отдельности (а не вместе с другой номенклатурой).
Лучший способ определить цену обособленной продажи - просто использовать известные отпускные цены, и если они недоступны, вам необходимо их оценить.
МСФО (IFRS) 15 предлагает несколько методов оценки цены обособленной продажи, таких как скорректированная рыночная оценка и т. д.
Обязанность к исполнению считается выполненной (при этом признается выручка), когда обещанный товар или услуга передается покупателю. При этом происходит передача контроля над товаром или услугой покупателю.
Обязанность к исполнению может быть выполнена:
МСФО (IFRS) 15 устанавливает несколько критериев, в соответствии с которыми вы должны признать выручку с течением времени. Во всех остальных случаях выручка признается в определенный момент времени.
Помимо этих 5 этапов, МСФО 15 регулирует несколько других областей, таких как затраты по договору.
Стандарт МСФО (IFRS) 15 содержит правила для двух видов расходов, связанных с договором:
1. Затраты на заключение договора. Это дополнительные затраты, связанные с заключением договора. Например, юридические сборы и т. д. Эти расходы не относятся на расходы в составе прибыли или убытка.
Вместо этого они признаются в качестве актива, если ожидается, что они будут самортизированы (исключение составляют расходы по договору, связанные заключением договора на срок менее 12 месяцев).
2. Затраты на выполнение договора. Если эти затраты входят в сферу применения МСФО (IAS) 2 , МСФО (IAS) 16 , МСФО (IAS) 38 , то вы должны учитывать их в соответствии с соответствующим стандартом. Если нет, то вы должны относить их на расходы только в том случае, если выполняются определенные критерии.
Чунихина Т. Ю. , АССА
При оценке финансового состояния организации выручка, наряду с чистой прибылью, является важнейшей статьей финансовой отчетности. При этом не может быть определена без оценки выручки, которая, как правило, представляет собой наиболее значительную статью отчета о совокупном доходе.
Во второй части рассмотрены вопросы:
- Как следует признавать затраты по договорам с покупателями?
- Какие раскрытия информации предусмотрены МСФО 15?
- Какие требования по презентации информации устанавливает МСФО 15?
- Какие стандарты и разъяснения отменяет МСФО 15?
- Когда МСФО 15 вступает в силу и какие существуют возможности перехода на МСФО 15?
- Какое влияние окажет МСФО 15 на отчетность организаций?
- Какие действия следует предпринять и когда по применению нового стандарта?
Затраты по договорам с покупателями - это дополнительные (incremental) затраты, связанные с заключением договоров с покупателями, и затраты, связанные с исполнением таких договоров.
Такие затраты признаются в качестве активов при выполнении условий, указанных ниже. Данные активы амортизируются на систематической основе в течение периода, который согласуется со схемой передачи тех товаров или услуг, к которым они непосредственно относятся.
МСФО 15 применяется для учета затрат, связанных с выполнением договора, только если они не относятся к сфере применения других действующих стандартов (например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»).
Справочно
Дополнительные затраты, связанные с заключением договоров, - это такие затраты, которые не были бы понесены, если бы договор не был бы заключен, например комиссионные с продаж.
В отношении дополнительных затрат, связанных с заключением договоров с покупателями, МСФО 15 устанавливает, что, если организация ожидает возмещения таких затрат в последующем, они признаются в качестве активов, если период их амортизации больше года. Если период их амортизации меньше года, они признаются в качестве расходов.
Пример 20
Организация, оказывающая консультационные услуги, выиграла тендер по оказанию консультационных услуг новому покупателю. При этом были понесены следующие затраты:
юридические услуги на подготовку предложения на тендер - 100;
командировочные затраты - 200;
комиссионные, выплачиваемые с продаж сотрудников, - 150.
Итого затраты: 450.
Согласно МСФО 15 организация признает актив в размере 150 как дополнительные затраты, связанные с заключением договора, поскольку предполагает будущее возмещение данных затрат посредством получения денежных средств за консультационные услуги.
Юридические услуги на подготовку предложения на тендер и командировочные затраты были понесены вне зависимости от того, будет ли выигран тендер или нет, следовательно они не капитализируются, а признаются в качестве расходов в том периоде, в котором были понесены.
Организация также платит ежегодный бонус сотрудникам, ответственным за продажи, исходя из достигнутых количественных показателей - объема продаж, прибыльности в целом и индивидуальных показателей производительности. Такие затраты не капитализируются, так как не являются дополнительными затратами, связанными с заключением договоров, и их нельзя непосредственно отнести на конкретные договоры с покупателями.
Затраты, связанные с исполнением договоров с покупателями, признаются в качестве активов, если удовлетворяют всем следующим
критериям:
Примерами таких затрат могут быть: прямые материальные затраты; затраты по оплате труда; распределение накладных затрат, непосредственно связанных с договором; затраты, которые подлежат возмещению покупателем; другие затраты, которые были понесены только из-за того, что был заключен договор с покупателем.
МСФО 15 предусматривает раскрытия информации, цель которых - позволить пользователям отчетности понять природу, сумму и момент или период времени признания выручки, а также неопределенность, связанную с выручкой и денежными потоками, возникающими в результате исполнения обязательств по договорам с покупателями. Такими раскрытиями информации являются:
Организация представляет в отчете о финансовом положении информацию об исполнении договоров с покупателями как договорной актив или договорное обязательство, в зависимости от степени исполнения обязательств организацией и осуществления платежа покупателем в рамках договора.
Любое безусловное право на вознаграждение представляется отдельно как .
Если покупатель осуществил предоплату до того, как организация передала ему контроль над соответствующим товаром или услугой, в отчете о финансовом положении представляется договорное обязательство.
Если покупатель еще не оплатил соответствующее вознаграждение за передачу товара или услуги, в отчете о финансовом положении представляются:
Договорной актив и дебиторская задолженность и любое обесценение, относящееся к ним, должны быть учтены в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
Разница между первоначально признанной суммой дебиторской задолженности и суммой выручки должна быть признана как расходы от обесценения.
С вступлением в силу МСФО 15 утратят правомочность следующие МСФО:
МСФО 15 действует в отношении отчетных периодов, начинающихся не ранее 1 января 2017 года, при этом разрешается досрочное применение. Таким образом, его нужно будет применять при составлении промежуточной отчетности в 2017 году, а также годовой отчетности за 2017 год и в последующем.
Он распространяется на новые договоры, заключенные со дня вступления МСФО 15 в силу, а также на существующие договоры, которые не завершены на дату его вступления в силу.
Имеется возможность выбора: ретроспективное применение, ретроспективное применение с частичными освобождениями (дата корректировки капитала - 1 января 2016 года) или использование модифицированного подхода при переходе на новый стандарт.
В рамках модифицированного подхода данные за сравнительные периоды не пересчитываются. Вместо этого организация признает кумулятивный эффект первого применения МСФО как корректировку входящего остатка нераспределенной прибыли на 1 января 2017 года.
Сравнительные показатели за год, закончившийся 31 декабря 2016 года, не пересчитываются. Необходимо раскрытие выручки согласно ранее применявшимся принципам учета, а также величины, на которую изменилась каждая статья финансовой отчетности в отчетном периоде по сравнению с показателями, определенными в соответствии с ранее действовавшими стандартами учета выручки.
Например, если договор с покупателем был заключен в 2015 году и действует до середины 2018 года, то в годовой отчетности за 2017 год:
Все организации будут обязаны раскрыть влияние изменений учетной политики, вытекающие из принятия нового стандарта.
В годовой отчетности за 2014 год, согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки», необходимо будет раскрыть оценку потенциального влияния МСФО 15 на показатели отчетности после его вступления в силу.
МСФО 15 повлияет на все организации, но различным образом, в зависимости от их вида деятельности.
Например, кредитные организации, как предполагается, будут затронуты в меньшей степени, так как на процентный доход, составляющий большую часть доходов банков, а также на дивидендный доход МСФО 15 не распространяется.
В наибольшей степени, как предполагается, МСФО 15 повлияет на деятельность, связанную с управлением активами, строительством, франчайзингом, фармацевтикой, сделками с недвижимостью, разработкой программного обеспечения, телекоммуникациями, включая мобильные сети и кабельные линии связи.
Уровень раскрытий информации также может варьироваться в зависимости от вида деятельности организации-продавца.
Наиболее существенное влияние МСФО 15 окажет на договоры с множественными поставками, многокомпонентные договоры, включающие поставку, настройку, разработку дизайна, постдоговорное обслуживание и поставку обновлений. Данные компоненты могут представлять собой отдельные обязательства, подлежащие исполнению, на которые потребуется распределять цену сделки на базисе отдельной цены продажи компонента.
Договоры, предусматривающие изменения в цене в зависимости от наступления событий, наличия права на возврат, ценообразования, базирующегося на дисконтах или степени выполнения целей, необходимо будет оценивать с точки зрения переменного вознаграждения, применяя суждения и оценки, включать его в общую цену сделки и отражать в отчетности в качестве элемента выручки.
В отношении затрат необходимо будет выявление затрат на потерю материальных и трудовых ресурсов из-за неэффективной деятельности, которые нельзя капитализировать, а также капитализируемых затрат - например, на обучение (learning curve costs), на активацию и инсталляцию. Необходимо будет определить и включить в информационную систему базис для амортизации этих затрат - например, в зависимости от срока действия договора, при этом разграничив договоры со сроком действия свыше года и до года (в этом случае затраты не капитализируются, а относятся на расходы).
Представляется целесообразным в первую очередь оценить:
Когда идет разговор об оценке финансового состояния компании или ее экономической продуктивности, первые показатели, которые приходят на ум любому более или менее причастному к теме лицу, это – выручка и прибыль.
Некоторые отечественные экономисты привыкли ориентироваться только на показатели фактической корпоративной прибыли, не принимая в расчет такого важного показателя, как операционная выручка. А ведь именно он отображает фактическое значение и перспективный прогнозный потенциал компании в вопросе производства потоков денежных средств, которыми можно распоряжаться в процессе своей деятельности. О том, что в себя включает и какие функции выполняет стандарт МСФО 15 «выручка по договорам с покупателями», поговорим в сегодняшней статье.
Когда внешний инвестор, новый кредитор, потенциальный стратегический партнер или даже сам собственник оценивают компанию в разрезе ее финансового состояния, в первую очередь, они видят, сколько эта компания генерирует денег. Это естественно, поскольку никакой другой показатель не волнует человека, который хочет регулярно получать от компании деньги, так сильно, как прибыль.
Общую денежную массу компании обычно рассматривают по критериям составных частей и общего объема денежных средств, проводя сравнительный анализ данных за текущий период с ретроспективной информацией и показателями конкурентов, чтобы увидеть какая ситуация фактически сложилась в бизнесе на данный момент и какой у него среднесрочный прогноз.
Стандарт «IFRS 15 выручка по договорам с покупателями» разработан и внедрен для того, чтобы компании могли достоверно и точно признать свою выручку в зависимости от различных практических бизнес обстоятельств, показав своим внешним интересантам объективную картину по всему денежному потоку. По сути, стандарт – это практическое руководство для компаний из различных отраслей экономики, используя которое, они обеспечивают повсеместную идентичность в работе финансистов с отчетностью по выручке. Этим они повышают общую грамотность рынка в вопросах финансового учета и решают предметную задачу – представляют отчетность разных компаний в одном виде, на одном языке и по одной форме.
Новый стандарт по выручке МСФО IFRS 15 разработан так, чтобы у компаний, ведущих бизнес в разных отраслях экономики, были одинаковые возможности для управления данными по выручке. Базовым принципом стандарта является положение о том, что компания фиксирует свою выручку как результат факта передачи товаров или услуг покупателю в обмен на вознаграждение в том размере, к которому стороны пришли в процессе переговоров. То есть нельзя признать выручкой плановые данные, так как это будет считаться договорным активом, но обязательно признавать выручкой дебиторскую задолженность или фактические поступления денежных средств на расчетные счета компании, если товары фактически были переданы в собственность покупателя. По сути, появление выручки обусловлено фактом исполнения одной стороной процесса передачи товара другой стороне и соответствующего принятия такого товара и перехода права собственности от одной стороны к другой.
Выручка в методологии стандарта МСФО 15 – это любой входящий денежный доход, который по каким-то экономическим причинам возник в процессе обычной деятельности организации. В руководстве по применению МСФО 15 не содержится указаний на расшифровку значения термина «обычной деятельности», поэтому принято подразумевать в этом вопросе любую экономическую активность организации, благодаря которой компания «делает деньги». Покупателем товара по стандарту может быть признан любой контрагент, с которым компания имеет договор (это обязательное условие сделки) на передачу каких-то товаров и услуг в обмен на вознаграждение. Допустим, бартерная сделка в этот стандарт не входит и относится к другому порядку отражения в финансовой отчетности совершенно так же, как не является сотрудничеством с покупателем по МСФО 15 такая кооперация, которая предусматривает совместное участие сторон в проекте по развитию актива согласно соглашению о сотрудничестве.
Как и было отмечено, в процессе экономического взаимодействия со своими покупателями у продавца возникает так называемое «performance obligation» или обязательство обусловленное договором. По этому обязательству продавец должен передать своему заказчику товары и услуги, а взамен получить оплату, которая при исполнении обязательства трансформируется в выручку в виде денежного потока или, как минимум, дебиторской задолженности.
При этом в момент возникновения обязательства о передачи товара (по сути, в момент заключения сделки между сторонами в той форме, в которой они ее заключили) согласовывается и размер будущей выручки по этой сделке, который называется «Отельной ценой продажи». Исходя из этой логики, становится ясно, что цена сделки определяет размер будущей выручки (при прочих равных), и на уровне организации регулируется всевозможными ценовыми регламентами – тарифами, прайс-листами, скидочной политикой и прочим. Эта составляющая позволяет компаниям прогнозировать свою работу и планировать размеры и периодичность денежных потоков.
В контексте стандарта «МСФО IFRS 15 Выручка от контрактов с клиентами» важнейшее значение играет вопрос договорных отношений. Стандарт МСФО 15 не предъявляет особых требований к конкретным формам или порядку заключения договоров, допуская заключение договоров в любой форме между сторонами в зависимости от юридического контекста сделки. По сути, необходимость договора между сторонами в любой форме обусловлена возникающим впоследствии обязательством передачи материальных ценностей/услуг и их оплаты. То есть в таком виде наличие договора с согласованными условиями является основной для последующего возникновения выручки. Организация должна использовать настоящий стандарт признания выручки касательно любых договоров, попадающих в сферу ее экономической деятельности, кроме попадающих под другие стандарты:
Согласно условиям стандарта IFRS 15 МСФО, чтобы организация могла признать свою выручку и отразить ее размеры в соответствующей отчетности, необходимо соблюдать определенные этапы действий, которые утверждены в рамках стандарта признания выручки от контрактов с клиентами.
Рисунок. Порядок признания выручки по МСФО 15.
Такая последовательность заставляет менеджмент и финансовых специалистов компании действовать в области признания выручки согласно критериям добросовестности и логичности. Целесообразность признания выручки – очень важный аспект для внешних пользователей отчетности, и заложенный в стандарте МСФО 15 порядок действий обеспечивает исполнение этого критерия.
Рассмотрим каждый из указанных этапов в отдельности:
1.Идентификация контрактов . Главная задача финансового менеджмента состоит в том, чтобы контракты попадали под действие МСФО 15, а значит, обладали определенными признаками. Финансовый менеджер должен идентифицировать договора согласно здравому смыслу, не дробя, к примеру, пакетные соглашения на множество отдельных источников выручки, а наоборот, суммируя их. Но любой коммерческий контракт с клиентом должен обладать определенными характеристиками, чтобы попадать под действие стандарта IFRS 15:
2.Идентификация и классификация обязательств . В данном процессе фирма определяет единицы учета в сделке (составные части), за которые цена контракта будет распределена на выручку, которую компания сможет признать. При этом важно учитывать так называемый критерий «отделимости», когда товары проданные пакетами учитываются отдельно от индивидуально поставляемых товаров.
3.Цена сделки . Ориентировочный показатель будущей выручки, в реальности являющийся расчетной суммой вознаграждения компании за исполнение обязательств по контракту. Цена может представлять собой весьма вариативный показатель, поскольку часто не фиксируется контрактом и включает в себя, например, переменную часть сделки, также зависит от курсов валюты и других условий, в конечном счете, влияющих на выручку, которая будет признана компанией. Согласно МСФО сделку оценивают также по критерию плановой стоимости (expected value, которую иногда также называют «ожидаемой стоимостью») и вероятности получения указанной сделки. Самым простым примером можно считать валютную сделку, при которой ожидаемая стоимость сейчас равняется одной сумме, но вероятность получения именно этого, ожидаемого значения, крайне низкая ввиду большой волатильности курса. В такой ситуации каждая компания считает индивидуально, поскольку для одних изменение курса на 2% весьма критично, а для других – допустимая погрешность бизнеса.
4.Сегментирование цены на составные части обязательств . Чтобы разделить цену на обязательства согласно контракту, экономистам рекомендуется взять все отделимые части товара и для каждого выделить справедливую цену посредством одного из доступных методов: проверить и скорректировать рыночные цены на аналоги, оценить свои ожидаемые затраты совокупно с плановой маржой. Тогда получится наиболее правильная цена на отдельные составляющие контракта.
5.Признать выручку . Признать выручку можно только тогда, когда компания выполнила обязательства по данному сегменту контракта. Фактически можно брать определенный момент времени, оценивать, сколько обязательств выполнено и, исходя из этого, признавать фактические значения выручки. Такой подход наиболее продуктивен поскольку дает возможность избежать двойных действий в случаях, когда не окончательно понятны отпускные цены и условия, а также нет главного основания (факта передачи товара), чтобы возникло обязательство платежа. Таким образом, можно сказать, что выручка признается, когда покупатель завладел соответствующими материальными активами, которые переданы ему в рамках взаимодействия.
Как и в любом другом стандарте МСФО, в МСФО (IFRS) 15 существуют дополнительные требования и особенности, которые необходимо учитывать организациям, соблюдающим этот стандарт.
Особенности рассмотрения дебиторской задолженности . Дебиторка в понимании МСФО – это безусловное право компании на выручку (если говорить конкретнее, право на возмещение), которое является безусловным в рамках контракта. По сути, дебиторской задолженности как элементу предшествующему появлению выручки ничего не угрожает, если факт выплаты задерживается лишь согласованными условиями контракта. Но в случае, если размер дебиторской задолженности и размер признанной выручки по итогу отличаются друг от друга, эта разница должна быть представлена в качестве обоснованных расходов, например, от потерь.
Особенности рассмотрения договоров с покупателями как обязательств совершения передачи товаров и платежей . При исполнении всех или части условий заключенного договора организация должна представлять контракт в отчете о финансовом положении либо в качестве актива, либо в виде обязательства по договору в зависимости от пропорции исполненных обязательств и совершенных платежей. При этом дебиторская задолженность представляется отдельно как право на получение возмещения/вознаграждения. Сам же договор предполагает, что у организации возникает, как право на возмещение денег, так и целый спектр обязательств по данному договору. Но право организации на возмещение вытекает из самого факта контракта и требует от организации учитывать факт обесценивания актива по договору, если нарушаются условия и сроки получения фактической платы за товар. Настоящий стандарт использует определенную терминологию для описания указанных вопросов, но не ограничивает компанию в использовании других названий и внедрения собственной терминологии в отчете о финансовом положении.
Особенности при раскрытии информации . Ключевая цель стандарта МСФО 15 по аналогии с другими – формирование такой системы и документальной отчетности, которая будет наиболее прозрачна и достоверна. Согласно этой логике 15 стандарт МСФО предполагает такой способ и полноту раскрытия информации, которые обеспечивают пользователям отчетности максимальные возможности для понимания сумм и особенностей признания выручки, а также раскрытия неопределенности, которая связана с выручкой, обязательствами и денежными потоками от договоров с покупателями. К особенностям подобной детализации в раскрытии информации необходимо отнести:
Особенности рассмотрения обязанностей организации перед ее покупателями . Компания должна раскрывать пользователям отчетности, в максимально достоверном и детализированном виде, взятые на себя контрактные обязательства: условия отпуска товаров, особенности отгрузок, финансирования поставок, характеристики товаров и услуг, на которые распространяются обязательства компании, условия возвратов и гарантий.
Сегодня достаточно остро стоит вопрос намеренных манипуляций с показателями выручки в целях искажения и формирования для бизнеса благоприятного заключения по результату рассмотрения отчетности. Сама по себе выручка является наиболее подверженным злоупотреблениям активом компании в силу своей природы и возможностям по искажению, манипуляции, сокрытию или простому хищению.
Часто финансовая отчетность искажается ради минутной выгоды конкретных сотрудников управленческого звена или финансовых менеджеров, которые за счет намеренного завышения показателей на бумаге планируют получить значительные премиальные выплаты, игнорируя нарушение законодательства, образование «дыр» в корпоративных финансах и введение инвесторов в заблуждение.
Другой частой проблемой, особенно актуальной для России, является попытка компаний увести часть своей выручки в тень, чтобы не платить налоги в положенном размере. Конечно, намеренные манипуляции – это всегда комплексное действие, которое кем-то инициировано, а кем-то исполнено, но на уровне стратегических партнеров внедрение в подконтрольной компании стандарта «МСФО 15», по крайней мере, снижает риск и создает существенные барьеры для таких злоупотреблений.
При внедрении в практику разработанного стандарта «МСФО 15 Выручка от контрактов с клиентами» компании получат базирующуюся на специальных принципах систему отражения полезной для пользователей бизнес информации, которая характеризует и раскрывает все аспекты величины, временного распределения, причин и условий возникновения выручки и денежных потоков, сгенерированных компанией благодаря контрактам с покупателями.
При применении настоящего стандарта управленческая команда компании и финансовые менеджеры должны максимально внимательно подходить к анализу, интерпретации и детализации всех возможных условий, фактов, обстоятельств и следствий, возникающих в процессе бизнес деятельности договоров, от исполнения которых зависит возникновение у компании денежных потоков.
Внедрение стандарта IFRS 15 позволит компании выделить наиболее значимые и существенные потоки выручки и типы контактов, благодаря которым возникает основной cash flow организации. Подобная сегментация может в управленческом смысле помочь компании уделять больше внимания тем сделкам и сегментам, которые являются для нее наиболее денежными по соотношению размеров выручки и условий исполнения таких контрактов. Благодаря системе контроля, заложенной внутри стандарта МСФО 15, компании будут постепенно совершенствовать собственную документальную систему и последовательно исключать риски, которые ранее были на себя приняты из-за недостаточного внимания к договорным отношениям с клиентами.
Использование стандарта в работе на постоянной основе поможет всем организациям, но в зависимости от сферы бизнеса и внутренней структуры на каждую организацию стандарт окажет различное влияние. Например, существенно увеличится вовлеченность в информационное поле бизнеса и уровень информированности заинтересованных лиц в отраслях, которые ранее традиционно были достаточно обособлены от раскрытия важной информации. Здесь речь идет о всевозможных digital и цифровых компаниях, телекоммуникациях, технологическом и инновационном бизнесе. Огромную пользу от внедрения стандарта должны получить компании, работающие на мульти компонентных договорах, в которые включено множество этапов, для каждого из которых есть свой предел обязательств, сроков и стоимости.
Параллельно с этим, благодаря работе в соответствии со стандартом МСФО IFRS 15, в компании произойдут органические изменения организационной структуры и дисциплины ведения сделок, за счет установления прочных внутрикорпоративных связей, а также системы непрерывного обмена и согласования информации между сотрудниками подразделений учетного/финансового департамента и работниками, ответственными за продажи. Дополнительно к вышесказанному, можно ожидать повышения эффективности компании в целом из-за косвенного влияния стандарта МСФО 15 на ключевые показатели продуктивности и системы вознаграждений персонала.
В 2014 году Совет по МСФО одобрил новый стандарт по учету выручки МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями» (IFRS 15 «Revenue from Contracts with Customers»). Этот стандарт вводит так называемую «пятишаговую» модель признания выручки. Другими словами, для признания выручки необходимо сделать 5 определенных действий. Чтобы разобраться, как это работает, давайте рассмотрим простой пример учета выручки по поставке оборудования с сервисным обслуживанием. Этот пример придумал экзаменатор Дипифр Пол Робинс и вынес его на экзамен в декабре 2015 года.
Шаг 1. Идентифицировать договор
Договор — это соглашение между двумя или более сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства. В некоторых случаях стандарт МСФО (IFRS) 15 требует, чтобы компания объединяла договора и учитывала их как один договор. Стандарт также определяет требования к учету при ранее заключенных договоров.
Шаг 2. Идентифицировать обязанности к исполнению.
Договор включает обещание передать товары или услуги. Если товары и услуги являются отличимыми (distinct), эти обещания являются обязанностями к исполнению (термин) и и должны учитываться отдельно.
Шаг 3. Определить цену сделки.
Цена сделки – это величина возмещения по контракту, которое компания ожидает получить за переданные товары или услуги.
Шаг 4. Распределение цены сделки на обязательства к исполнению.
обособленных
Шаг 5. Признание выручки
Выручка должна признаваться или в определенный момент времени или по мере того как компания выполняет обязательства к исполнению.
Рассмотрим применение этой модели на примере признания выручки при поставке оборудования с сервисным обслуживанием. Жирным курсивом я сделала небольшие дополнения к условию.
Пример 1. Продажа оборудования с сервисным обслуживанием.
1 сентября 2015 года «Каппа» продала (и передала) покупателю оборудование (станок) . «Каппа» также согласилась обслуживать оборудование в течение двухлетнего периода, начиная с 1 сентября 2015 года, без дополнительной оплаты. Полная сумма к оплате покупателем по данной сделке была согласована в сумме, как показано ниже:
Руководство «Каппы» считает, что с высокой долей вероятности покупатель сделает оплату по договору в январе 2016 года. Если бы оборудование продавалось отдельно без обслуживания, то его цена была бы равна 700 тыс. долларов. За сервисное обслуживание оборудования в течение двух лет (без поставки) «Каппа» получила бы возмещение в сумме 140 тыс. долларов. Альтернативные суммы к получению ($800 000, $810 000, $820 000) должны рассматриваться как переменное возмещение.
Как необходимо отразить выручку по данной операции за год, закончившийся 30 сентября 2015 года?
В МСФО 15 выдвигаются определенные требования к договорам, которые должны учитываться в соответствии со стандартом. Это сделано для того, чтобы отфильтровать недействительные или фиктивные договора, которые не представляют собой реальные операции.
Cогласно IFRS 15, п.9 договор учитывается только при выполнении ВСЕХ условий:
Требование в пункте 4 (п.4), чтобы договор имел коммерческое содержание, нужно для предотвращения искусственного завышения выручки. Без этого требования можно было бы передавать товары туда и обратно.
По сути, все перечисленные критерии требует от продавца оценить, является ли договор действительным и представляет ли собой реальную сделку. Оценка кредитного риска покупателя (п.5) также связана с оценкой действительности договора, поскольку сделка является реальной только в том случае, если покупатель способен и имеет намерение заплатить обещанное вознаграждение (have ability and intention to pay). Компании, как правило, заключают только такие договора, в которых вероятно, что они получат возмещение. А если нет, то такой договор будет фиктивной сделкой.
Договор с покупателем должен приводить к возникновению обеспеченных правовой защитой прав и обязательств. Договор не существует, если каждая сторона обладает правом расторгнуть договор в одностороннем порядке, не выполнив его, и без выплаты компенсации.
Можно предположить, что в данной задаче Каппа и покупатель оборудования заключили договор, для которого выполнены все критерии, перечисленные в стандарте МСФО 15: договор имеет коммерческое содержание, условия оплаты определены и получение возмещения Каппой весьма вероятно.
Единицей учета для признания выручки является обязанность к исполнению (performance obligation). Этот термин в старом стандарте по выручке подразумевался, но точного определения не было. Я использую слово обязанность как перевод английского слова obligation, потому что именно этот термин содержится в русском переводе МСФО 15. Слово obligation можно еще перевести как обязательство.
Обязанность к исполнению – это отличимый (distinct) товар или услуга, которую компания-продавец обещает передать покупателю.
По сути термин «отличимые товары» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца. То же самое относится к услугам.
В стандарте написано гораздо больше по этому поводу (пункты стандарта 27-30), но здесь для простоты объяснения ограничимся этим.
Товары и услуги, которые не являются отличимыми, объединяются с другими обещанными в договоре товарами или услугами до тех пор, пока не будет получен пакет товаров или услуг, который будет являться отличимым. В некоторых случаях это приведет к тому, что организация будет учитывать все товары или услуги, обещанные по договору, в качестве одной обязанности к исполнению.
В нашем примере у Каппы две обязанности к исполнению:
Это отличимые товар и услуга, так как покупатель может получить выгоду от товара или услуги в отдельности, ведь в задаче указана возможность продажи сервисного обслуживания Каппой без поставки оборудования (есть обособленная цена).
Выполнить обязанность к исполнению означает передать актив (товар или услугу) покупателю. Товар и услуги являются активами в момент их получения и использования (в случае услуг актив существует одно мгновение — потребляется сразу же). Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.
Контроль над активом это:
ВАЖНО: согласно новому стандарту МСФО 15 выручка признается после передачи контроля от продавца покупателю. В МСФО 18 выручка признавалась при переходе рисков и преимуществ владения товаром.
Почему передача контроля, а не рисков и выгод как в старом стандарте по выручке?
Во что написано в Основах для выводов к МСФО 15 (Basis for Conclusions) BC.118 по этому поводу:
1) МСФО IFRS 15 определяет выручку как доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации. Доход (см. определение) возникает из-за увеличения контрактного актива или уменьшения контрактного обязательства. А существующее определение актива в Концептуальных основах описывает актив как ресурс, контролируемый компанией. Следовательно, увеличение активов методологически более правильно связывать с передачей контроля.
Определение дохода в стандарте звучит так:
Доход* — увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.
2) Иногда бывает трудно определить момент перехода рисков и выгод, если часть рисков и выгод остается у продавца (см. пункт 3 списка). Использование в этом случае критерия передачи контроля для признания выручки приводит к более обоснованным выводам.
3) Метод рисков и выгод может конфликтовать с концепцией обязательств к исполнению. Если товар требует последующего обслуживания продавцом, то часть рисков, связанных с товаром, остается у продавца. Основываясь на концепции перехода рисков и выгод, компания может прийти к выводу, что у неё есть только одна обязанность к исполнению: продажа товара вместе с сервисным обслуживанием. В этом случае выручка будет признана только после того, как все риски будут устранены. При применении концепции перехода контроля у продавца будут идентифицированы две обязанности: 1) поставка товара и 2) оказание услуги по сервисному обслуживанию. Эти обязанности к исполнению будут выполнены в разное время, и выручка будут признана соответствующим образом.
Цена операции – это сумма возмещения в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю.
В самом простом случае сумма возмещения фиксирована и прямо указана в договоре, и выполнить этот шаг не составляет труда. Но, конечно, же в реальной жизни всё может быть гораздо сложнее. В стандарте МСФО 15 подробно рассматриваются следующие варианты усложнений:
В нашем случае мы имеем переменное возмещение : сумма оплаты будет равна 800 000, 810 000 или 820 000 долларов в зависимости от срока оплаты.
Если говорить в общем, то сумма возмещения может варьироваться из-за предоставления скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей. Обещанное возмещение также может варьироваться, если право компании на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события. Например, сумма возмещения будет переменной, если продукция продавалась с правом на возврат товара или если фиксированная сумма была обещана в качестве бонуса за результаты в случае завершения определенного этапа работ раньше срока.
Оценка переменного возмещения должна производиться одним из двух методов:
Для оценки переменного возмещения компания должна использовать тот метод, который даст лучший прогноз суммы, на которую компания будет иметь право.
Переменная часть возмещения включается в цену операции только в той сумме, которую не надо будет потом сторнировать (highly probable that a significant reversal of revenue will not occur). То есть, если компания-продавец точно уверена в сумме возмещения, эту сумму можно признать в качестве выручки. Остальную часть переменного возмещения можно будет признать только после разрешения неопределенности.
Информация из условия задачи позволяет использовать только второй метод — метод наиболее вероятной величины. Поскольку:
«Руководство «Каппы» считает, что с высокой долей вероятности покупатель сделает оплату по договору в январе 2016 года,»
то в таком случае, оценка возмещения равна 810,000 долларов. Именно эта сумма согласована с покупателем по условию задачи при оплате в январе 2016 года.
Распределение происходит на основании обособленных (stand alone) цен на товары или услуги. Если есть скидка, она может быть распределена либо на все обязательства пропорционально, либо только на некоторые обязательства.
Поскольку у Каппы две обязанности к исполнению, необходимо определить, сколько из 810,000 долларов приходится на каждую из них. Для этого нужно составить пропорцию:
Выручка должна признаваться или в течение времени, или в момент времени. Стандарт МСФО 15 определяет критерии признания выручки в течение времени. Если ни один из критериев не выполняется, то выручка признается в момент времени (т.е. сразу).
Компания передает контроль над товаром или услугой и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется ЛЮБОЙ (ОДИН) из следующих критериев:
Более подробно эта тема рассмотрена в статье про договора строительства ().
В нашем примере выручка по сервисному обслуживанию должна признаваться в течение времени, так как выполняется первый критерий из перечисленных. А продажа оборудования должна признаваться сразу в момент передачи контроля покупателю.
Всю выручку от продажи оборудования Каппа признает 1 сентября 2015 года, так как на эту дату был передан контроль над оборудованием (станок доставлен на завод покупателя). Услуга по обслуживанию выполняется в течение двух лет, на отчетную дату должно быть признано 1/24 часть этой суммы.
В момент передачи контроля над оборудованием:
Дт Контрактное обязательство Кт Выручка — 5,625 (135,000/24 месяца = 5,625)
Дебиторская задолженность — 810,000
Контрактное обязательство — 129,375 = 135,000 — 5,625
Выручка по продаже оборудования — 675,000
Выручка по услугам — 5,625
Данная статья имеет обзорный характер, МСФО 15 гораздо детальнее описывает многие моменты учета выручки. Статьи на этом сайте имеют цель пробудить интерес к углубленному изучению МСФО, но, безусловно, не смогут заменить детального самостоятельного анализа положений стандартов. Если вы строите карьеру в области международных стандартов бухгалтерского учета, то, по большому счету, для этого необходимо читать оригинальные тексты МСФО на английском языке.
С введением в действие МСФО IFRS 15 учет долгосрочных договоров поменялся. Наибольшие изменения заключаются в определении того, по каким договорам выручка должна признаваться по мере выполнения работ. Об этом подробно написано в предыдущей статье. В этой статье речь пойдет о том, как рассчитать выручку по таким контрактам в соответствии с новым стандартом (два примера). В этом случае согласно IFRS 15 выручка за отчетный период должна признаваться в сумме, отражающей прогресс в удовлетворении обязанности к исполнению. Для измерения этого прогресса используются или .
Сначала будет немного скучной теории, но она необходима. Те, кто хотят сразу углубиться в практику, могут перейти по ссылке к в конце статьи.
В новом МСФО IFRS 15 вводится понятие «обязанности к исполнению» (perfomance obligation). Слово «obligation» можно перевести и как «обязанность», и как «обязательство». В официальном переводе на русский язык используется термин «обязанность к исполнению». Я буду использовать оба варианта перевода.
Обязанность к исполнению – это отличимый товар или услуга (или ряд товаров и услуг), которую компания-продавец обещает передать покупателю.
Обязанность к исполнению является единицей учета для признания выручки. Этот термин в старом стандарте по выручке подразумевался, но точного определения не было.
Термин «отличимые товары» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца. То же самое относится к услугам.
Компания-продавец признает выручку, если и когда она удовлетворяет обязанность к исполнению. Это может произойти или в определенный момент времени , или по мере того как компания выполняет работы по договору. Во втором случае продавец признает выручку постепенно в течение времени, используя подходящий метод для измерения степени выполнения обязанности по договору. Об этом пойдет речь в данной статье.
Признание выручки в течение времени (в разных отчетных периодах) не зависит от долгосрочности договора, как это было ранее, когда действовал МСФО 11. Теперь должны быть выполнены определенные . Если они не выполняются, то вся выручка по контракту признается в момент времени после полного выполнения обязанности по договору.
Если же критерии выполняются, то выручка признается в зависимости от прогресса в удовлетворении обязанности к исполнению (the progress towards complete satisfaction of that performance obligation). То есть выручка за отчетный период умножается на процент выполнения обязанности по договору. Вопрос в том, как этот процент рассчитать.
МСФО IFRS 15 предлагает два метода для определения прогресса в исполнении обязанности по договору:
Именно эти термины используются при переводе стандарта на русский язык. Более понятными названиями являются «метод выполненных работ» и «метод понесенных затрат». Далее в этой статье будут использоваться и те, и другие названия.
Метод результатов признает выручку на основе прямого измерения результатов работ, выполненных на отчетную дату. Возможные способы перечислены в стандарте в пункте В15:
Скажу честно, я не понимаю в чем практическая разница, между словами обзоры (surveys) и оценки (appraisals). Интересно, что в старом МСФО 11 «Договора подряда» пункт 30 (b) название метода «surveys of work performed» было переведено на русский язык как «экспертная оценка выполненных работ».
Разработчики стандарта обращают внимание на то, что выбранный метод должен как можно лучше отражать степень выполнения компанией-подрядчиком своего обязательства по договору. Если какие-то результаты не попадут в расчет, то величина выручки будет занижена. Например, метод, основанный на подсчете произведенных или поставленных единиц продукции не принимает во внимание незавершенное производство (work in progress). В том случае, когда незавершенное производство значительно, эти методы приведут к искажению результатов выполненных работ и занижению выручки, так как в расчете не будет учитываться выручка по незавершенному производству, которое контролируется клиентом.
В некоторых случаях для простоты подрядчик может признать выручку в той сумме, на которую он получил право выставить счет (has a right to invoice). Это возможно, если есть прямая зависимость между стоимостью результатов для покупателя и величиной возмещения, на которую получает право продавец. Например, если в договоре по оказанию услуг продавец выставляет счет за каждый час своей работы.
В первоначальной драфтовой версии был прописан только этот метод. Что неудивительно, так как есть прямая логическая связь между результатами деятельности и причитающейся выручкой. Главным недостатком этого метода является сложность и затратность получения информации. Поэтому после первоначального обсуждения драфтовой версии стандарта был добавлен второй метод, который широко использовался ранее, когда действовал МСФО 11. Это метод понесенных затрат или метод ресурсов.
Метод ресурсов предусматривает признание выручки на основе усилий, предпринимаемых продавцом для выполнения обязанности по договору, или потребленных для этого ресурсов. То есть берем понесенные затраты и смотрим, какой процент они составляют от общих ожидаемых затрат по договору. Остается определить, в каких единицах измерять понесенные затраты: в часах, в деньгах, в количестве материалов или других ресурсов. В стандарте возможные варианты перечислены в пункте В18:
| По-английски в стандарте |
Официальный перевод |
| resources consumed | потребленные ресурсы |
| labour hours expended | затраченное рабочее время |
| costs incurred | понесенные затраты |
| time elapsed | истекшее время |
| machine hours used | использованное машинное время |
Здесь тоже кое-что непонятно. Чем «истекшее время» в методе ресурсов отличается от «истекшего времени» в методе результатов? В методе понесенных затрат время, потраченное на работу персоналом или оборудованием, выделено отдельно. Что тогда имеется в виду под выражением «истекшее время»?
«Истекшее время» в методе результатов тоже не совсем ясный термин. Поскольку договоры аренды не входят в сферу действия IFRS 15, то время проката или аренды актива сюда не подходит. Я думаю, так можно измерить результаты по договорам на оказание услуг, обязанности по которым измеряются в количестве времени. Скажем, 100 часов консультационных услуг или годовой абонемент на посещение фитнес-клуба или спортивных соревнований.
Метод ресурсов является менее затратным в использовании, поскольку гораздо проще оценить объем затраченных ресурсов, чем объем полученных результатов. В этом его преимущество. Недостаток заключается в том, что прямой зависимости между затратами и результатами может не быть. Действительно, затраты и выручка не всегда прямо коррелируют друг с другом. Особенно это очевидно в том случае, если есть неэффективные затраты, брак в работе, потери. В этом случае затраты будут понесены, но они не приведут к выполнению обязанности по договору.
Для признания выручки необходимо оценить объем активов (товаров и услуг), контроль над которыми был передан клиенту в течение отчетного периода. А если нет прямой зависимости, то использование метода понесенных затрат может привести к искажению величины выручки по договору за отчетный период.
Поэтому при применении метода ресурсов (метода понесенных затрат) компания-подрядчик должна исключить влияние на оценку выручки тех потребленных ресурсов, которые не отразились на результатах деятельности. Поэтому если компания выбирает метод затрат, то она должна скорректировать расчет %, от которого будет считаться выручка:
В этих случаях такие затраты просто не учитываются в расчетах. Но во втором случае при выполнении некоторых условий выручка может быть признана в размере понесенных затрат (см. пример 1 ниже). Эти условия перечислены в пункте B19 (b):
Если в момент заключения договора ожидаются выполнение всех условий ниже:
*термин «отличимый» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца.
Важное замечание. В основах для выводов к стандарту указывается, что наличие двух методов вовсе не означает, что компания имеет «свободный выбор». Компания-подрядчик должна выбрать такой метод измерения, который лучше всего представляет результаты деятельности компании в исполнении обязанности по договору. Для этого компания должна проанализировать характер своей деятельности, что из себя представляет создаваемый актив или оказываемая услуга, и сделать наиболее подходящий выбор метода на основе этого анализа. (BC 159). Для знающих английский язык приведу этот пункт на английском:
BC 159 Accordingly, an entity should use judgement when selecting an appropriate method of measuring progress towards complete satisfaction of a performance obligation. That does not mean that an entity has a ‘free choice’. The requirements state that an entity should select a method of measuring progress that is consistent with the clearly stated objective of depicting the entity’s performance-that is, the satisfaction of an entity’s performance obligation-in transferring control of goods or services to the customer.
Компания должна применять выбранный метод для конкретной обязанности к исполнению последовательно в течение всего договора. Этот же метод должен применяться для всех контрактов с аналогичными обязанностями к исполнению.
Первый пример взят из иллюстративных примеров к IFRS 15, второй — из экзамена P2 основного курса АССА.
Пример 1. Иллюстративный пример к МСФО IFRS 15.
В ноябре 2012 года компания Омега заключила договор с клиентом на ремонт и переоборудование трехэтажного здания, включая установку новых лифтов. Омега закупает лифты у производителя лифтового оборудования и устанавливает их в том виде, как они есть (без доработки), в здании клиента. Цена контракта составляет 5 млн. долларов. Ожидаемая стоимость работ составляет 4 млн., из которых 1,5 млн. это стоимость лифтов.
Цена контракта — 5,000,000 (ожидаемая выручка по договору)
Лифты — 1,500,000
Прочие затраты — 2,500,000
Итого ожидаемые затраты по договору — 4,000,000
На 31 декабря 2012 года Омега понесла затраты в сумме 500,000 без учета стоимости лифтов. Лифты были доставлены в здание в начале декабря 2012 года, но их установка ожидается не ранее июня 2013 года. Омега использует метод ресурсов (отношение понесенных затрат к общей величине затрат по контракту) для оценки помежуточных результатов для подобных проектов.
Решение
1) Омега имеет одно обязательство к исполнению – переоборудование дома
2) Это обязательство к исполнению выполняется в течение времени, так как
3) Омега действует как принципал в отношении лифтов, поскольку она получает контроль над ними перед тем, как передать их покупателю.
4) Контроль над лифтами перешел к покупателю, так как они были доставлены на место в декабре 2012 года. Стоимость лифтов существенна относительно всех затрат по проекту. Однако Омега не имеет отношения к производству лифтов, поэтому затраты на приобретение лифтов (1,5 млн.) не отражают степень выполнения Омегой обязанности к исполнению. Таким образом, 1,5 млн. должны быть исключены из расчета процента выполнения обязанности по договору.
5) Омега признает выручку от передачи лифтов в сумме, равной их закупочной стоимости (с нулевой прибылью).
6) Расчеты
Степень выполнения обязанности по договору: 500,000/2,500,000 = 20%
Выручка (без лифтов): 20% х (5,000,000 – 1,500,000) = 700,000
Выручка при передаче лифтов: 1,500,000
ОСД за год, закончившийся 31.12.12
Выручка: 1,500,000 + 700,000 = 2,200,000
Себестоимость: 1,500,000 + 500,000 = 2,000,000
Прибыль по проекту: 200,000
Этот пример иллюстрирует учетную трактовку по материальным ресурсам, которые не были установлены в процессе работ (uninstalled materials). Если клиент получает контроль над активом (товаром) до того, как он будет установлен/смонтирован подрядчиком, то было бы неуместно признавать такие товары в качестве запасов на балансе подрядчика. Вместо этого компания-подрядчик должна признать выручку за переданные товары в соответствии с основным принципом МСФО (IFRS) 15. Но признание всей прибыли по этим товарам до того, как они будут установлены, может завысить выручку. А признание прибыли (маржи) по этим товарам, которая отличается от показателя прибыльности (маржи) в целом по договору может быть сложным упражнением.
Поэтому разработчики стандарта решили, что в определенных обстоятельствах, компания должна признать выручку за передачу товаров, но только в сумме понесенных затрат. В этом случае следует исключить величину этих затрат из расчетов методом ресурсов.
Вторая задача была на экзамене P2 «Корпоративная отчетность» основной программы АССА. Как правило, задачи на этом экзамене тестируют знание сразу нескольких положений международных стандартов. В данном случае экзаменатор бумаги P2 протестировал знание IFRS 15 в части признания выручки в течение времени, переменного возмещения и модификации договоров. На экзамене Дипифр по декабрь 2016 года включительно данная тема (выручка в течение времени)ещё не тестировалась.
1 декабря 2014 года Дельта заключила договор о строительстве печатного оборудования на площадке клиента. Стоимость контракта составляет 1 500 000 долларов плюс бонус в сумме 100 000 долларов, если оборудование будет построено за 24 месяца. В момент заключения контракта Дельта правильно решила учитывать изготовление оборудования как единственную обязанность к исполнению в соответствии с IFRS 15. Ожидается, что затраты по договору составят 800 000 долларов. Поскольку изготовление печатного оборудования чувствительно к внешним факторам (из-за поставки многих компонентов сторонними компаниями), существует большая вероятность того, что оборудование не будет изготовлено через 24 месяца, и Дельта не будет иметь право на бонус.
По состоянию на 30 ноября 2015 года Дельта понесла расходы на выполнение контракта в сумме 520,000 долларов. На эту дату менеджмент Дельты по-прежнему считает, что вероятность выполнения условий для получения бонуса невелика. Однако 4 декабря 2015 года контракт был изменен. В результате фиксированное вознаграждение и ожидаемые затраты по договору увеличились на 110,000 и 60,000 долларов соответственно. Время, необходимое для получения бонуса, было также увеличено на 6 месяцев. В результате этого менеджмент Дельты теперь считает, что условия для получения бонуса, вероятно, будут выполнены. Договор по-прежнему имеет единственную обязанность к исполнению.
Как данный контракт должен быть отражен в отчетности Дельты на 30 ноября 2015 года и на 4 декабря 2015 года?
Решение.
В условии прямо сказано, что единственная обязанность к исполнению это изготовление печатного оборудования.
Бонус в размере 100,000 долларов не включается в вознаграждение по договору, поскольку в момент его заключения нет уверенности, что этот бонус не придется сторнировать в будущем.
Процент выполнения обязательства по договору можно рассчитать методом понесенных затрат:
520,000/800,000 = 65%
Поскольку 4 декабря 2015 года контракт был изменен, вознаграждение по договору и ожидаемые расходы увеличились. Кроме того, допустимое время для получения бонуса было продлено на шесть месяцев, в результате чего менеджмент Дельты заключил, что включение бонуса в цену договора не приведет к сторнированию этой суммы в будущем. Следовательно, премия в размере 100,000 долларов может быть включена в цену сделки.
Менеджмент Дельты также заключил, что изготовление печатного оборудования остается единственным обязательством к исполнению. Поэтому изменение контракта в соответствии с МСФО 15 необходимо учитывать как часть первоначального договора. Об есть отдельная статья.
После модификации договора:
Поскольку изменение контракта произошло после отчетной даты, то это не повлияет на отчетность на 30 ноября 2015 (некорректирующее событие).
Но на 4 декабря 2015 года необходимо отразить дополнительную выручку в сумме 59,550 долларов.
Старый стандарт МСФО IAS 11 «Договора подряда» предписывал учет долгосрочных договоров по проценту завершенности работ: для отражения в отчете о прибылях и убытках общие ожидаемые по договору выручка и расходы умножались на процент выполнения договора на отчетную дату. В балансе отражались суммы по расчетам с заказчиками, рассчитанные по прописанной в стандарте формуле.
МСФО 11 предлагал такие способы оценки степени выполнения работ по договору
Математически в новом стандарте МСФО 15 используются те же самые методы, что и раньше. Но рассчитанный процент применяется только в выручке, а себестоимость признается в размере понесенных затрат. Разница в цифрах появится при использовании метода результатов, поскольку понесенные затраты могут не иметь прямой корреляции с прогрессом в выполнении обязанности по договору.
В целом подходы к учету долгосрочных контрактов в старом МСФО 11 и в новом IFRS 15 заметно отличаются. Поэтому тем, кто давно изучает международные стандарты и знает МСФО 11, стоит внимательно прочитать положения нового стандарта по выручке, а не полагаться на старые знания.
